恒立实业以股权转让方式筹划土地增值税的思考

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恒立实业以股权转让方式筹划土地增值税的思考

作者：谢德明

       2019年10月8日恒立实业发布公告，披露了其以股权转让方式筹划土地增值税已获税务局认可，节税3377万元。该公告顿时引爆了财税圈，我们也在第一时间，对恒立实业以股权转让方式筹划土地增值税的案例进行了深入思考研究，在此与大家分享。

一

恒立实业的筹划方法及效果

     恒立实业将子公司恒通实业80%的股权转让给长沙丰泽房地产咨询有限公司，20%的股权转让给长沙道明房地产有限公司，鉴于恒通实业的资产状况，该股权转让事项起始就被岳阳市主管税务机关认定为：以股权转让名义的土地使用权转让，需按税法规定缴纳土地增值税。经测算，需交土地增值税为6691.795万元，详细计算见下表：

      面对高额的土地增值税税款，恒立实业聘请当地税务师事务所进行了税收筹划：

      1.2016年11月底，恒立实业先转80%恒通实业股权给长沙丰泽房地产咨询有限公司；

      2.2016年底，将恒立实业拆迁范围内建筑物余额1587万全额计提减值损失，账面价值为0； 

    3.2017年5月，恒立实业按旧厂房的评估重置成本6543.75万元过户给恒通实业，缴纳相关税费约729.94万元；6543.75万元作为转让子公司价款一部分后，对土地增值税进行预清算，缴纳税款约2940.70万元；

     4.2017年7月底，恒立实业转20%恒通实业股权给长沙道明房地产有限公司；

      5.2019年3月恒立实业完成了该宗土地的搬迁工作，搬迁费用累计约5860万元；

      6.2019年6月底，经税务机关重新计算后，恒立实业按告知书要求补缴了土地增值税约253.26万元。

经过以上步骤的操作，需交土地增值税为3314万元，详细计算见下表：

      大家看到以上筹划的核心点了吗？

      恒立实业即使分批转让恒通实业100%的股权，也被税局盯牢，需要计算缴纳土地增值税，怎么办？唯一的方法是降低股权转让的价格，但你不能平白无故的做低价格，我们需要一个“道具”，即旧厂房的评估价，用旧厂房的评估价6543.75万元（税局认可了，好奇怪！）分解了股权转让价格，剩下的股权转让价格21269.84万元则被税局认同为实际的土地转让价格。同时，税局也认可了所发生的土地成本、拆迁补偿等扣除项目都与股权转让有关，而与恒通实业拥有的旧厂房毫无关系。依此，计算应缴纳土地增值税3314万元，节税3377万元。

二

对以股权转让形式转让土地使用权行为征收土增税的思考

一

法规规定

《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号）规定，你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》（桂地税报[2000]32 号）收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

      此后，国税函[2009]387号和国税函[2011]415号的规定，与国税函[2000]687号的规定一致。

      这些国税函文件，都是按照所谓的“实质重于形式原则”，把股东100%转让股权，视同为公司转让土地使用权、地上建筑物及附着物，穿透了股权直接征收土增税，无视公司法的相关规定，混淆了股东的财产权与公司的财产权。

二

引起的问题

1.纳税人如何确定

      《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。可见，税法规定的土地增值税纳税人是直接转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。而在以股权名义转让土地使用权的情形下，土地使用权还在公司内，并没有发生使用权转让，公司也没有因转让土地产生收入，税务局穿透公司股权，以转让股权的股东为纳税人，很难让人信服。

2.穿透股权征税不能完全保证国家税款不流失

      税务局之所以要穿透股权征收土地增值税，其目的就是怕国家税款流失，但对股权转让征收土地增值税真会造成国家税款流失吗？我们以一个案例来说明。

      假设某企业转让其子公司100%的股权（股权价值主要体现为土地），转让收入为6000万元，假设当时投资了4000万元，要缴纳土地增值税的话，为（6000-4000）×30%=600万元。接受股权方继续开发建设，商品房完工后销售收入为16000万元，后续扣除额为5000万元，这样总扣除额为11000万元（6000万元股权价值+5000万元），增值额为5000万元，增值率为0.45，土地增值税为5000×30%=1500万元。若对前面股权转让环节没有征收土地增值税，后续接受方开发情况如上，则接受方的扣除额为9000万元（4000万元+5000万元），增值额为7000万元，增值率为0.78，应纳土地增值税=7000×40%-9000×5%=2350万元。可见，股权转让环节和后续开发环节两道环节的土地增值税总额为2100（600+1500）万元，少于只在后续开发环节征收的土地增值税2350万元，并没有造成国家税款的流失。究其原因，股权转让环节如果要征收土增税，就应该允许股权转让价格作为下道环节开发的成本扣除，从而垫高了下道环节的扣除金额，降低了土增税。

      恒立实业利用股权转让筹划土增税，也从另一方面说明了，股权转让环节征收土增税也会造成国家税款的减少。恒立实业反其道而行之，我知道你税务局要对我股权转让环节征收土增税，那么我就在股权转让价格上做文章，用待拆迁的旧厂房来分解了股权转让价格，降低了土增税税率，从而减少了土地增值税。这就好比树立了一个靶子，纳税人更容易对你的靶子开抢了。

3.给税务管理带来困难

      如果股东所在地与拥有土地使用权的公司所在地不一致，税收管辖权归于何方存在问题，各地税局为了税源而争执在所难免。

      另一方面，土地增值税以土地增值额为计税依据，而土地增值额是指纳税人转让房地产所取得的收入减去扣除项目金额后的余额。扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额，开发土地的成本、费用，新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格，与转让房地产有关的税金，财政部规定的其他扣除项目。所以，税局在进行税务检查时，本该核查被转让公司的财务、税务资料，但以股权转让房地产的情形下，是对股东征税，这样股东征税的多少取决于被转让公司的成本费用，公司成本费用的真实性和合理性直接影响股东的纳税义务，导致股东的责任不能取决于自己的行为，会造成更多的税企争执。

三

对以股权转让形式转让土地使用权行为被判“非法转让、倒卖土地使用权罪”的思考

      《中华人民共和国刑法》第228条“非法转让、倒卖土地使用权罪”规定：“以牟利为目的，违反土地管理法规，非法转让、倒卖土地使用权，情节严重的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处非法转让、倒卖土地使用权价额百分之五以上百分之二十以下罚金；情节特别严重的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处非法转让、倒卖土地使用权价额百分之五以上百分之二十以下罚金。”《城市房地产管理法》第39条规定：“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”

      现实中，有许多判例都是依据以上法条判决当事人“非法转让、倒卖土地使用权罪”。例如，内蒙古二连浩特高某等人案（2016内2501刑初27号）判决认为，被告人高某、常某某、张某在竞得涉案土地的使用权后，未按出让合同的规定进行投资开发和利用，以股权转让的形式将土地作价非法转让、倒卖牟利，其实质是转让、倒卖土地使用权的行为。浙江武义张洪正案（2015金武刑初字628号；2017金武刑初字第204号）判决认为，涉案土地的投入明显未达到条件，被告人张洪正名义上转让的是公司股权，实质上转让的是依股权享有并控制的国有土地使用权。

      但考察《中华人民共和国公司法》的规定，我们看到其第七十一条规定：“有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权”；第一百三十七条规定：“股东持有的股份可以依法转让”；第二十七条规定：“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。” 根据上述规定，土地使用权可以作价出资，出资之后即成为公司股份相对应的资产，股权可以依法自由转让。股权转让虽然导致公司股东发生了变化，但土地使用权并未发生流转，仍然登记在具有独立法人人格的公司名下，公司法对此并未予以禁止。

      现实中，也有许多引用公司法进行判决的案例。例如，江苏高院江苏高成房产公司与福中集团公司股权转让纠纷案（2014苏商再终字第0006号）判决认为，我国《公司法》允许股权自由转让，而土地使用权的转让则须经过政府主管部门的批准。政府批准证书上的土地使用权人是公司，而股权转让并不引起公司名下土地使用权的转让，土地使用权人仍然是公司，因此，股权的任何转让都不会导致批准证书上的土地使用权人的变更，因而不涉及非法转让、倒卖土地使用权问题。高成公司主张涉案股权转让触犯我国《刑法》的申诉理由无事实依据，不能成立。

      以上，我们看到，依据不同的法律规定，同一行为会被判决有罪或者无罪。有罪论者认为，要透过“现象看本质”。例如，以联营、假冒合作开发为幌子行转让土地使用权之实等都应视为非法转让、倒卖土地使用权。而从公司法的视角来看，公司股权转让自由，股东股权与公司财产不同，股权转让不能视同公司财产的转让。所以，股权转让而引起的“所谓”土地使用权转移不违法。

      综上，如何协调各法律对同一事项的定性，成为法律制定部门面临的一项艰巨、复杂的任务。

来源：浩诚财税、谢德明博士

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